會(huì)計(jì)報(bào)表與審計(jì)報(bào)告的協(xié)調(diào)

　　審計(jì)報(bào)告是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)，在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動(dòng)情況發(fā)表意見。因此，在理論和實(shí)務(wù)中，人們不得不思考會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的協(xié)調(diào)問題。

　　一、會(huì)計(jì)報(bào)表與審計(jì)報(bào)告的責(zé)任劃分

　　從理論及其相關(guān)法規(guī)規(guī)定分析，會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是截然區(qū)分的，如《會(huì)計(jì)法》第四條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”，這明確了公司的負(fù)責(zé)人為會(huì)計(jì)信息披露的第一責(zé)任人。如果公司會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)、不充分或不及時(shí)，公司的負(fù)責(zé)人應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)范確定的工作程序出具報(bào)告”，這明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的連帶責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，出現(xiàn)欺詐、串通隱瞞或明知而不指明會(huì)計(jì)信息披露的虛假、失真，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)會(huì)計(jì)信息披露的連帶責(zé)任。所以，會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是相聯(lián)系的，但應(yīng)該區(qū)分開。

　　在現(xiàn)實(shí)中，人們很難區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，一旦出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊案件，人們就把矛頭都指向了注冊(cè)會(huì)計(jì)師。實(shí)質(zhì)上，會(huì)計(jì)報(bào)表的編制責(zé)任是由公司的管理層來承擔(dān)的，公司的管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動(dòng)情況負(fù)責(zé)。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以建議被審計(jì)單位根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，調(diào)整或修改會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容和格式，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己是無權(quán)修改或編制會(huì)計(jì)報(bào)表的。如果會(huì)計(jì)報(bào)表的編制不能公允地反映公司的具體情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中予以披露，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)和披露公司存在的重大錯(cuò)報(bào)，理應(yīng)承擔(dān)其審計(jì)責(zé)任，但這審計(jì)責(zé)任不能減輕或減免被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。

　　二、會(huì)計(jì)報(bào)表反映與四種審計(jì)意見類型

　　針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動(dòng)的情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。社會(huì)公眾應(yīng)當(dāng)在閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表的同時(shí)閱讀審計(jì)報(bào)告，才能獲取到有用的信息。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過審計(jì)認(rèn)可了會(huì)計(jì)報(bào)表中每一個(gè)會(huì)計(jì)科目的反映時(shí)，發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖不認(rèn)可會(huì)計(jì)報(bào)表中的一些重要會(huì)計(jì)科目的反映，但不影響他對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允反映認(rèn)可時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表保留意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不認(rèn)可會(huì)計(jì)報(bào)表中一些重要會(huì)計(jì)科目的反映，推定對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允反映不認(rèn)可時(shí)，則可以發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告。

　　1.保留意見和否定意見的區(qū)分

　　保留意見和否定意見是性質(zhì)不同的兩種意見，具有截然區(qū)分的界限。只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表是公允表達(dá)的情況下，由于某種事項(xiàng)的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)對(duì)無保留意見加以修正，對(duì)影響事項(xiàng)提出保留意見。而只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)，以致根本不能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告。

　　在審計(jì)實(shí)務(wù)中，能夠影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留或否定意見的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)分為兩種：（1）金額重要但對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表影響不大；（2）金額重要而又廣泛地影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允性。一般講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第一種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表保留意見，對(duì)第二種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表否定意見，如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目是否具有牽涉性（或彌漫性）的判斷。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)越具有牽涉性，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見的可能性越大。

　　2.無法表示意見與其他意見類型的區(qū)分

　　當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了一定審計(jì)程序后，由于某些限制致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)某些重要事項(xiàng)取得證據(jù)，無法完成取證工作，進(jìn)而無法判斷應(yīng)當(dāng)使用的措辭或問題的歸屬時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無法表示意見。從理論上分析：（1）無法表示意見不同于拒絕接受委托。無法表示意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了一定審計(jì)程序后發(fā)表的一種審計(jì)報(bào)告類型。（2）無法表示意見也不同于不愿發(fā)表意見。無法表示意見實(shí)際已經(jīng)向報(bào)表使用者傳遞了會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大不確定性問題的信息。（3）無法表示意見區(qū)別于保留意見。雖然審計(jì)范圍受限可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留或無法表示意見，但范圍受限是否影響會(huì)計(jì)報(bào)表整體公允的判斷區(qū)分了保留意見和無法表示意見。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表是公允表達(dá)的，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某種事項(xiàng)的取證受到限制，則發(fā)表保留意見；如果范圍受限影響會(huì)計(jì)報(bào)表整體公允性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。（4）無法表示意見區(qū)別于否定意見。無法表示意見僅僅適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中由于審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，無法判斷會(huì)計(jì)報(bào)表反映的公允性；但要發(fā)表否定意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須有足夠的證據(jù)證實(shí)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表不公允。

　　3.意見段之前說明段和意見段之后說明段的區(qū)分

　　審計(jì)報(bào)告中意見段之前和意見段之后的說明段性質(zhì)不同，當(dāng)表示保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告意見段前增加說明段，明確說明導(dǎo)致發(fā)表意見的主要原因，并在可能的情況下指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的影響程度。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)帥發(fā)現(xiàn)一些不影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映，但卻影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策的事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)帥應(yīng)當(dāng)在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)說明段，對(duì)整個(gè)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行補(bǔ)充說明。

　　在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論是否實(shí)施了必要的審計(jì)程序或已經(jīng)取證證實(shí)了某一事項(xiàng)，為了滿足被審計(jì)單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹(jǐn)慎的考慮，往往把以下事項(xiàng)放在意見段之后的說明段中：（1）八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提；（2）未決訴訟；（3）大額逾期借款；（3）持續(xù)經(jīng)營能力；（4）重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備；（4）關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易；（5）資產(chǎn)重組；（6）利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ�；�?）補(bǔ)貼收入；（8）非經(jīng)常性損益；（9）一次性交易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（10）會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等重大事項(xiàng)，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。但實(shí)質(zhì)上，這種做法既不謹(jǐn)慎，也不明智。對(duì)于重大事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚：如果屬于需要調(diào)整的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果屬于被審計(jì)單位正常的會(huì)計(jì)處理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有必要在審計(jì)報(bào)告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施必要審計(jì)程序后仍然不能搞清楚該等重大事項(xiàng)時(shí)，才能發(fā)表保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中披露審計(jì)范圍受到什么樣的限制。

　　三、會(huì)計(jì)報(bào)表與審計(jì)報(bào)告的修正

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)附送已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。但如果在會(huì)計(jì)報(bào)表公布日后發(fā)現(xiàn)已審會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告應(yīng)如何協(xié)調(diào)呢？

　　1.如果公司重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表，并聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新編制審計(jì)報(bào)告

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托后，應(yīng)當(dāng)對(duì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重新編制的交易或事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，如采取閱讀當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表、將重新編制前后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行比較等。重新出具審計(jì)報(bào)告，不是出具補(bǔ)充審計(jì)報(bào)告，而是因?yàn)樵瓉戆l(fā)表意見的對(duì)象內(nèi)容改變了，原審計(jì)報(bào)告會(huì)因沒有存在的基礎(chǔ)而作廢，這時(shí)重新出具的審計(jì)報(bào)告是唯一有效的報(bào)告，它與重新編制的會(huì)計(jì)報(bào)表一起向社會(huì)公眾傳遞會(huì)計(jì)信息。但注意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)公司管理當(dāng)局采取適當(dāng)措施確保所有會(huì)計(jì)報(bào)表使用人了解會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告已被修正這一情況。從原審計(jì)報(bào)告簽署日至作廢日（簽發(fā)修正后的會(huì)計(jì)報(bào)表日），如果因注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)不當(dāng)給報(bào)告使用人造成損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

　　對(duì)于多期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新編制審計(jì)報(bào)告，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段后增加說明段，指明會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告修正的主要原因，并披露：原審計(jì)報(bào)告的日期；原發(fā)表的意見類型；導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不同意見的情形或者事項(xiàng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重新編制的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原發(fā)表的意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告一般應(yīng)當(dāng)簽發(fā)雙重日期的審計(jì)報(bào)告，以避免報(bào)告使用人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查了原審計(jì)報(bào)告日期以后的任何記錄、交易或事項(xiàng)。

　　2.如果公司不重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表，只是悄悄地糾正了會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在簽發(fā)審計(jì)報(bào)告后，沒有義務(wù)對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表作進(jìn)一步的詢問，但為了盡量減少會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊所導(dǎo)致的審計(jì)報(bào)告不實(shí)或虛假的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查明審計(jì)報(bào)告的使用人是否了解與審計(jì)報(bào)告一同公布的會(huì)計(jì)報(bào)表已被糾正，原審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)因此而作廢。如果審計(jì)報(bào)告的使用人不明了這一事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任采取必要的措施促使公司采取適當(dāng)?shù)姆绞�，向�?huì)計(jì)報(bào)表使用者通報(bào)這一情況。

　　如果公司沒有采取必要的措施以確保所有會(huì)計(jì)報(bào)表使用人了解這一情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向律師征求意見，采取必要措施以避免會(huì)計(jì)報(bào)表使用人繼續(xù)依賴原審計(jì)報(bào)告，并將擬采取的措施告知管理當(dāng)局（向管理當(dāng)局致函）。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可把會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊及其影響告知監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

　　3.如果公司次年擬公布的會(huì)計(jì)報(bào)表期初數(shù)不同于上年已公布的會(huì)計(jì)報(bào)表期末數(shù)

　�。�1）如果涉及更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談，以便采取措施進(jìn)行妥善處理；后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)檢查期初余額的變動(dòng)，并注意其對(duì)審計(jì)年度審計(jì)報(bào)告的影響。如果被審計(jì)單位拒絕告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕參加三方會(huì)談，或后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)解決問題的方案不滿意，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮期初余額變動(dòng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，必要時(shí)可向律師咨詢，以采取進(jìn)一步的措施。

　�。�2）如果是上年和今年都是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有責(zé)任了解是否仍存在繼續(xù)依賴上年公布的會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的使用者，以適當(dāng)?shù)姆绞礁嬷�其不能再繼續(xù)依賴上年公布的會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告。如果是對(duì)多期比較會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中把期初余額變動(dòng)及其影響披露出來。